LIETUVOS AUKŠČIAUSIASIS TEISMAS N U T A R T I S LIETUVOS RESPUBLIKOS VARDU 2023 m. balandžio 6 d. Vilnius Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Baudžiamųjų bylų skyriaus teisėjų kolegija, susidedanti iš teisėjų Eligijaus Gladučio (kolegijos pirmininkas), Artūro Ridiko ir Daivos Pranytės-Zalieckienės (pranešėja), teismo posėdyje rašytinio proceso tvarka išnagrinėjo pagal administracinėn atsakomybėn patraukto D. V. atstovo advokato Nerijaus Jurkaus prašymą, vadovaujantis Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodekso (toliau – ir ANK) 658 straipsnio 1 dalies 5 punktu, atnaujintą administracinio nusižengimo bylą. Teisėjų kolegija n u s t a t ė :
I. Bylos esmė
1. D. V. Panevėžio apskrities valstybinės mokesčių inspekcijos (toliau – Panevėžio apskrities VMI) vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimu nubaustas pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį 1170 Eur bauda už tai, kad, būdamas UAB „T“ direktorius, nevykdė Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo Nr. (42.59) FR0706-467 iki 2021 m. balandžio 20 d. pateikti buhalterinės apskaitos dokumentus pagal 2019 m. gruodžio 30 d. pranešimo apie mokestinį patikrinimą Nr. (42.59) 6-3311 priede pateiktą Preliminarų mokesčių administratoriui teikiamų dokumentų sąrašą; nurodymas bendrovei „Mano VMI“ portale įteiktas 2021 m. balandžio 7 d.; bendrovė 2021 m. balandžio 19 d. elektroniniu paštu informavo, kad iki nurodytos datos negalės pateikti prašomų dokumentų; 2021 m. balandžio 27 d. bendrovei elektroniniu paštu išsiųstas atsakymas, kuriame prašoma iki 2021 m. gegužės 3 d. pateikti buhalterinės apskaitos registrus elektroniniu paštu ir informuoti apie bendrovei tinkamą dokumentų pateikimo būdą; bendrovė prašomų dokumentų nepateikė – šiais savo veiksmais D. V. pažeidė Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymo (toliau – ir MAĮ) 40 straipsnio 8 dalies reikalavimus.
2. Panevėžio apylinkės teismo 2022 m. gegužės 31 d. nutarimu panaikintas Panevėžio apskrities VMI vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimas ir administracinio nusižengimo teisena D. V. nutraukta, iš Panevėžio apskrities VMI D. V. priteista 827,64 Eur bylinėjimosi išlaidų atlyginimo.
3. Panevėžio apygardos teismo 2022 m. liepos 26 d. nutartimi panaikintas Panevėžio apylinkės teismo 2022 m. gegužės 31 d. nutarimas ir paliktas galioti Panevėžio apskrities VMI vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimas.
4. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo Baudžiamųjų bylų skyriaus teisėjų atrankos kolegijos 2022 m. rugsėjo 19 d. nutartimi administracinėn atsakomybėn patraukto D. V. atstovo prašymas priimtas ir administracinio nusižengimo byla atnaujinta.
II. Prašymo atnaujinti administracinio nusižengimo bylą ir atsiliepimo į jį argumentai
5. Administracinėn atsakomybėn patraukto D. V. atstovas prašo panaikinti Panevėžio apygardos teismo 2022 m. liepos 26 d. nutartį ir palikti galioti Panevėžio apylinkės teismo 2022 m. gegužės 31 d. nutarimą, kuriuo buvo panaikintas Panevėžio apskrities VMI vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimas ir administracinio nusižengimo teisena nutraukta, taip pat priteisti D. V. iš Panevėžio apskrities VMI turėtų išlaidų advokato paslaugoms apmokėti atlyginimą. Pareiškėjas prašyme nurodo:
5.1. Panevėžio apygardos teismas netinkamai aiškino ir taikė ANK 505 straipsnio 1 dalies bei MAĮ 36 straipsnio 8 dalies ir 40 straipsnio 8 dalies nuostatas: įvertino tik Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo galiojimą (nėra panaikintas Lietuvos Respublikos administracinių bylų teisenos įstatymo (toliau – ABTĮ) nustatyta tvarka ir yra duotas tai daryti galinčios institucijos pagal jos kompetencijos ribas), bet visiškai nepagrįstai atmetė pareiškėjo argumentus dėl šio nurodymo neteisėtumo (ANK 505 straipsnio 1 dalis) ir D. V., kaip mokesčių mokėtojo, teisės nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų (MAĮ 36 straipsnio 8 dalis).
5.2. Nors byloje nėra ginčo, kad UAB „T“ neįvykdė Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo, tačiau iš bylos medžiagos matyti, kad D. V. aiškiai nurodė, jog naudojasi teise nevykdyti neteisėto mokesčių administratoriaus nurodymo (MAĮ 36 straipsnio 8 dalis), nes mokestinis patikrinimas laikytinas pasibaigusiu dar 2020 m. rugsėjo 5 d., kadangi jis nebuvo pratęstas Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA- 87 patvirtintų Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklių (toliau – ir Taisyklės) 36 punkte nustatyta tvarka suėjus maksimaliam šešių mėnesių sustabdymo terminui, skaičiuojant nuo 2020 m. kovo 5 d. Panevėžio apskrities VMI nei atnaujino ir užbaigė mokestinio patikrinimo, nei pratęsė jo sustabdymo. D. V. ne tik tris kartus raštu nurodė Panevėžio apskrities VMI faktines aplinkybes ir teisinius argumentus dėl neteisėtai vykdomo mokestinio patikrinimo, bet ir 2021 m. gegužės 3 d. pateikė skundą Lietuvos administracinių ginčų komisijos Panevėžio apygardos skyriui (toliau – Komisija) dėl Panevėžio apskrities VMI vilkinimo atlikti mokestinio patikrinimo veiksmus ir 2021 m. balandžio 6 d. rašte Nr. (36.1 Mr) 6-1359 nurodyto atsisakymo tenkinti pareiškėjo prašymą nutraukti mokestinį patikrinimą bei 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo Nr. (42.59) FR0706-467 panaikinimo.
5.3. Komisijai 2021 m. gegužės 6 d. sprendimu Nr. 21R4-57(AG4-47/18-2021 atsisakius priimti nagrinėti UAB „T“ skundo reikalavimą dėl Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo panaikinimo, o Regionų apygardos administraciniam teismui 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimu administracinėje byloje Nr. eI3-6959-283/2021 sutikus su tokiu Komisijos atsisakymu, Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo teisėtumas nebuvo patikrintas ir įvertintas ABTĮ įtvirtinta tvarka, todėl pagal teismų praktiką šio nurodymo teisėtumo klausimas privalo būti išnagrinėtas bendrosios kompetencijos teismo, nagrinėjant administracinio nusižengimo bylą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo nutartis administracinėje byloje Nr. eAS- 493-520/2018, Vilniaus apygardos teismo nutarimas administracinio nusižengimo byloje Nr. AN2-104-211/2018). Priešingu atveju susidarytų tokia situacija, kad administracinėn atsakomybėn traukiamas asmuo neturi jokios galimybės savo galimai pažeistų teisių ginti teisme.
5.4. Panevėžio apygardos teismas privalėjo patikrinti bei įvertinti pareiškėjo ir Panevėžio apylinkės teismo nutarime nurodytas faktines aplinkybes bei teisinius argumentus dėl Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo neteisėtumo pažeidus imperatyvias Taisyklių nuostatas dėl UAB „T“ mokestinio patikrinimo procedūrų ir pareiškėjo teisės nevykdyti neteisėto nurodymo. Jei pasitvirtintų bent viena iš šių aplinkybių, tai reikštų, jog nėra vieno iš objektyviosios pusės požymių – priešingos teisei veikos. Be to, iš bylos medžiagos matyti, kad D. V. neatsisakė pateikti iš jo reikalautų UAB „T“ dokumentų be jokių motyvų, bet kreipėsi į Panevėžio apskrities VMI bandydamas išsiaiškinti jos nurodymų teisėtumą, o tai rodo, kad nebuvo ir jo tyčios. Apylinkės teismas teisingai pažymėjo, kad mokestinio patikrinimo metu mokesčių administratorius buvo pasyvus ir laikotarpiu nuo 2020 m. birželio iki 2021 m. vasario mėn. vykdomame mokestiniame patikrinime neatliko jokių veiksmų ir taip nesilaikė MAĮ 32 straipsnio 6 punkto ir Taisyklių 40 punkto reikalavimų. Apygardos teismas, panaikinęs apylinkės teismo nutarimą ir palikęs galioti Panevėžio apskrities VMI nutarimą, nepašalino abejonių dėl Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo teisėtumo, nepagrįstai sureikšmino mokesčių administratoriaus teises ir suabsoliutino mokesčio mokėtojo pareigas, taip pažeisdamas in dubio pro reo (visos abejonės aiškinamos kaltinamojo naudai) principą.
5.5. Be to, proceso metu buvo pažeisti ANK 609 straipsnio 1 dalies ir 618 straipsnio 2 dalies reikalavimai, keliami administracinio nusižengimo protokolo ir nutarimo turiniui. Panevėžio apskrities VMI administracinio nusižengimo protokole ir nutarime administracinio nusižengimo esmė yra suformuluota abstrakčiomis frazėmis, nenurodant, kokiais konkrečiais neteisėtais veiksmais pasireiškė teisės aktų pažeidimas. Administracinio nusižengimo protokole nėra nurodyta, kad pareiškėjas pateikė 2022 m. vasario 25 d. paaiškinimą dėl administracinio nusižengimo. Panevėžio apskrities VMI nutarime nėra išdėstytos ir motyvuotai įvertintos esminės aplinkybės, susijusios su nagrinėjamu administraciniu nusižengimu pagal ANK 618 straipsnio 2 dalį, kad UAB „T“ kreipėsi į Panevėžio apskrities VMI, vėliau ir į Komisiją dėl mokestinio patikrinimo pabaigos, nes nebuvo pratęstas šio patikrinimo terminas iki sueinant Taisyklėmis nustatytam šešių mėnesių sustabdymo terminui.
Administracinis ginčas dėl UAB „T“ mokestinio patikrinimo procedūrų dar nėra pasibaigęs (nagrinėjamas Regionų apygardos administracinio teismo administracinėje byloje Nr. eI3-3678-320/2022). Taip pat Panevėžio apskrities VMI nutarime nėra išdėstytos ir įvertintos aplinkybės, kodėl Panevėžio apskrities VMI toleravo jos 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo nevykdymą iki pat 2022 m. vasario 4 d. ir tik po jai nepalankaus Komisijos 2022 m. sausio 20 d. sprendimo ėmėsi veiksmų D. V. administracine tvarka nubausti. Nurodyti pažeidimai laikytini esminiais.
6. Panevėžio apskrities VMI viršininkas A. S. atsiliepimu į pareiškėjo prašymą prašo palikti galioti Panevėžio apygardos teismo 2022 m. liepos 26 d. nutartį ir nepriteisti bylinėjimosi išlaidų atlyginimo advokato paslaugoms apmokėti. Pareigūnas atsiliepime į prašymą nurodo:
6.1. D. V. vadovaujama bendrovė, nepateikdama Panevėžio apskrities VMI jokių dokumentų, nevykdydama mokesčių administratoriaus nurodymų ir tik formaliai atsirašinėdama į bet kokį prašymą ar reikalavimą pateikti tikrinimui dokumentus, vengė patikrinimo ir stengėsi apsunkinti Panevėžio apskrities VMI veiksmus. Per visą laikotarpį nuo 2019 m. gruodžio 27 d. pavedimo išrašymo ir 2019 m. gruodžio 30 d. pranešimo apie patikrinimą išsiuntimo, kuriuo buvo pateiktas prašomų dokumentų sąrašas, iki administracinio nusižengimo bylos iškėlimo D. V. nebendradarbiavo su mokesčių administratoriumi, nevykdė MAĮ 26 straipsnyje nustatytų prievolių teikti dokumentus, bendradarbiauti, kad patikrinimas vyktų kuo greičiau ir sklandžiau. Esant tokioms aplinkybėms, patikrinimai visada užtrunka, nes dokumentus reikia surinkti iš kitų šaltinių ir bendrovės kontrahentų. Panevėžio apskrities VMI deda visas pastangas, kad tinkamai, kiek įmanoma per trumpesnį laikotarpį, atliktų bendrovės patikrinimą dėl mokestinių prievolių vykdymo teisingumo.
6.2. Pažymėtina, kad Taisyklių 36 punkte reglamentuotos mokestinio patikrinimo pratęsimo, sustabdymo, sustabdymo pratęsimo ir mokestinio patikrinimo atnaujinimo procedūros, kuriose nurodytas šešių mėnesių patikrinimo stabdymo terminas nėra naikinamasis – kai, vadovaujantis protingumo kriterijumi, tęsti mokestinį patikrinimą yra netikslinga, jis gali būti ilgesnis. Panevėžio apskrities VMI, vadovaudamasi protingumo kriterijumi, kai tęsti mokestinį patikrinimą buvo netikslinga, jį atnaujino vėliau. Tai nedaro mokesčio administratoriaus nurodymo negaliojančio ir neatleido mokesčių mokėtojo nuo nurodymo vykdymo. Teiginiai dėl galimo mokesčių administratoriaus terminų nesilaikymo neturi esminės reikšmės mokestinio patikrinimo pratęsimui ir vykdymui. Šiuo aspektu teismų praktikoje yra pabrėžiama, kad viešojo administravimo subjektui įstatyme nustatytas terminas, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, yra instrukcinio pobūdžio, todėl šio termino pasibaigimas nedaro negaliojančio administracinio sprendimo, priimto pasibaigus šiam terminui. Įstatyme nurodyto termino, per kurį turi būti priimtas administracinis sprendimas, pasibaigimas nepaneigia viešojo administravimo subjekto kompetencijos priimti administracinį sprendimą ar atlikti kitus veiksmus, t. y. tiesiogiai nesukelia neigiamų teisinių pasekmių, o tik prailgina administracinį procesą (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimas byloje Nr. A-556-602/2018).
6.3. Mokesčių administratoriaus nurodymai pateikti dokumentus yra procedūrinis aktas, priimtas mokesčių administravimo procedūroje, įgyvendinant įstatymuose nustatytas mokesčių administratoriaus funkcijas mokesčių administravimo srityje, juo yra išspręstas procedūrinis klausimas, kuris tiesiogiai nesusijęs su materialinių teisių ar pareigų atsiradimu, pasikeitimu ar išnykimu (pasibaigimu), todėl jokių materialinių teisių ir pareigų mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir sumokėjimo srityje nesukelia. Tačiau tokio nurodymo nevykdymas užtraukia administracinę atsakomybę – apie tai D. V. informuotas pačiame nurodyme.
6.4. Šiuo atveju, atliekant patikrinimą, negalima jo užbaigti neturint jokių dokumentų ar duomenų. D. V. veiksmai neteikiant dokumentų, nevykdant prašymų, vėliau ir nurodymo, duoto raštu, vertintini kaip kliudymas administratoriaus pareigūnams tinkamai ir laiku vykdyti jiems MAĮ pavestas pareigas ir atitinka ANK 505 straipsnio 1 dalies dispoziciją.
III. Lietuvos Aukščiausiojo Teismo argumentai ir išvados
7. Administracinėn atsakomybėn patraukto D. V. atstovo advokato N. Jurkaus prašymas tenkintinas. Dėl ANK 505 straipsnio 1 dalies taikymo
8. Šioje atnaujintoje administracinio nusižengimo byloje keliamas klausimas dėl mokesčių administratoriaus nurodymo teisėtumo, vertinant jį ANK 505 straipsnio 1 dalies taikymo aspektu.
9. ANK 505 straipsnio 1 dalyje, be kita ko, nustatyta administracinė atsakomybė už įstatymų įgaliotų pareigūnų teisėtų nurodymų nevykdymą. Ši teisės norma yra blanketinė, todėl, traukiant asmenį administracinėn atsakomybėn už nusižengimo, įtvirtinto ANK 505 straipsnio 1 dalyje, padarymą, būtina nustatyti, kokie įstatymų, reglamentuojančių įgaliotų pareigūnų veiklą, reikalavimai buvo nevykdomi. Kiekvienu atveju kartu turi būti nustatytas ne tik konkretus įstatymų įgalioto pareigūno nurodymas, bet ir įvertintas tokio nurodymo teisėtumas.
10. Byloje aktualus Mokesčių administravimo įstatymas, kuriame, be kita ko, yra apibrėžtos ir mokesčių administratoriaus funkcijos, teisės ir pareigos, taip pat mokesčių mokėtojo teisės ir pareigos. MAĮ 32 straipsnyje išdėstytos mokesčių administratoriaus pareigos, tarp jų ir pareiga nepažeisti mokesčių mokėtojų teisių (2 punktas), tiksliai laikytis mokesčių teisės aktų (3 punktas), vykdyti kitas šiame ir kituose įstatymuose bei jų lydimuosiuose teisės aktuose nustatytas pareigas (8 punktas). Kartu MAĮ 33 straipsnio 7 punkte nustatyta ir mokesčių administratoriaus teisė duoti mokesčių mokėtojui nurodymus mokesčių apskaičiavimo, deklaravimo ir mokėjimo, turto bei pajamų deklaravimo bei apskaitos tvarkymo klausimais. Tuo tarpu mokesčių mokėtojui šiuo įstatymu yra suteikta teisė nevykdyti neteisėtų mokesčių administratoriaus nurodymų, įskaitant teisę atsisakyti pateikti informaciją, jei nurodymas pateikiamas dėl duomenų, kuriais mokesčių mokėtojas nedisponuoja ir kurių pagal galiojančius teisės aktus kaupti neprivalo (36 straipsnio 8 punktas), taip pat teisę reikalauti, kad mokesčių administratorius, atlikdamas administravimo veiksmus mokesčių mokėtojo atžvilgiu, tiksliai laikytųsi mokesčių teisės aktuose nurodytų procedūrų ir neviršytų jam suteiktų įgaliojimų (36 straipsnio 9 punktas).
11. Mokestinių patikrinimų atlikimo, jų rezultatų įforminimo ir patvirtinimo taisyklės, patvirtintos Valstybinės mokesčių inspekcijos prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos viršininko 2004 m. gegužės 5 d. įsakymu Nr. VA-87 su vėlesniais pakeitimais, nustato Valstybinės mokesčių inspekcijos pareigūnų vykdomų mokesčių mokėtojų mokestinio patikrinimo atlikimo, mokestinio patikrinimo metu surinktos informacijos, nustatytų faktų įforminimo bei patvirtinimo procedūras. Pagal šias taisykles mokestinis patikrinimas gali būti atliekamas mokesčių administratoriaus buveinėje arba (ir) nuvykus pas mokėtoją (jo patalpose). Mokestinis patikrinimas nuvykus pas mokėtoją negali trukti ilgiau kaip 90 dienų (35 punktas). Šių taisyklių 35 punkte nustatytais atvejais mokestinio patikrinimo atlikimo terminai gali būti pratęsti.
Be to, pagal 36 punkto taisykles mokestinis patikrinimas gali būti stabdomas ir tais atvejais, kai jam užbaigti reikia informacijos iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų. Jei iš užsienio valstybių įstaigų ir institucijų atsakymo negaunama per 6 mėnesius, sustabdytasis mokestinis patikrinimas turi būti tęsiamas, išskyrus atvejus, kai, vadovaujantis protingumo kriterijumi, tęsti mokestinį patikrinimą yra netikslinga (pvz., yra gautas užsienio valstybių įstaigų ir institucijų tarpinis atsakymas). Išnykus aplinkybėms, dėl kurių mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas (pvz., gavus atsakymus iš atitinkamų Lietuvos Respublikos ar užsienio valstybių įstaigų ir institucijų), mokestinis patikrinimas turi būti nedelsiant atnaujintas ir užbaigtas. Mokestinio patikrinimo sustabdymas gali būti pratęsiamas, atsiradus naujoms aplinkybėms, dėl kurių mokestinis patikrinimas faktiškai negali būti tęsiamas.
Mokesčių mokėtojas apie tai papildomai informuojamas Taisyklių 37 punkte nurodyta tvarka. Tais atvejais, kai mokestinis patikrinimas yra pratęsiamas, sustabdomas ir (arba) pratęsiamas jo sustabdymas, užpildomas pavedimo tikrinti priedas, kuriame turi būti nurodomos mokestinio patikrinimo pratęsimo (sustabdymo ar sustabdymo pratęsimo) priežastys bei terminas. Pavedimo tikrinti priedo kopija ne vėliau kaip per 5 darbo dienas turi būti įteikiama mokesčių mokėtojui (37 punktas).
12. Byloje nustatyta, kad 2019 m. gruodžio 27 d. Panevėžio apskrities VMI surašytas pavedimas patikrinti UAB „T“, mokestinį patikrinimą nutarta pradėti 2019 m. gruodžio 27 d. ir baigti iki 2020 m. vasario 6 d.; 2019 m. gruodžio 30 d. UAB „T“ pateiktas Panevėžio apskrities VMI pranešimas apie mokestinį patikrinimą ir preliminarus mokesčių administratoriui privalomų pateikti buhalterinių dokumentų sąrašas; 2020 m. sausio 16 d. bendrovė informuota, kad faktinė mokestinio patikrinimo pradžia atidedama iki 2020 m. vasario 17 d.; 2020 m. vasario 4 d. mokestinis patikrinimas pratęstas nuo 2020 m. vasario 7 d. iki 2020 m. kovo 18 d. dėl pakeistos ir atidėtos faktinės mokestinio patikrinimo pradžios; 2020 m. kovo 4 d. mokestinis patikrinimas sustabdytas nuo 2020 m. kovo 5 d. iki informacijos iš užsienio šalies mokesčių administratoriaus, kuri reikalinga PVM ir pelno mokesčio prievolių teisingumui tikrinti, gavimo; tą pačią dieną išsiųstas paklausimas Estijos mokesčių administratoriui. 2020 m. birželio 12 d. gautas neigiamas atsakymas. 2021 m. vasario 12 d. mokestinis patikrinimas pratęstas nuo 2021 m. vasario 15 d. iki 2021 m. kovo 25 d. dėl papildomai gautos informacijos įvertinimo ir mokestinio patikrinimo vykdymo.
13. 2021 m. balandžio 7 d. surašytas mokesčių administratoriaus nurodymas UAB „T“ iki 2021 m. balandžio 20 d. pateikti dokumentus pagal 2019 m. gruodžio 30 d. pranešimo apie mokestinį patikrinimą priede pateiktą Preliminarų mokesčių administratoriui teikiamų dokumentų sąrašą. Iki nustatytos datos (nei vėliau terminą pratęsus) bendrovės direktorius D. V. mokesčių administratoriaus nurodymo neįvykdė.
14. Panevėžio apskrities VMI vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimu UAB „T“ direktorius D. V. nubaustas pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį už 2021 m. balandžio 7 d. mokesčių administratoriaus teisėto nurodymo nevykdymą. Aptariamu laikotarpiu D. V. teikė prašymus mokesčių administratoriui nutraukti mokestinį patikrinimą, motyvuodamas tuo, kad, jo neatnaujinus ir nepratęsus teisės aktų nustatyta tvarka ir terminais, jo terminas yra pasibaigęs dar 2020 m. rugsėjo 5 d., todėl 2021 m. balandžio mėn. reikalauti pateikti bendrovės buhalterinius dokumentus mokesčių administratorius neturi teisėto pagrindo. Prašymas buvo atmestas, o kilęs ginčas dėl mokestinio patikrinimo nutraukimo nagrinėjamas administraciniuose teismuose.
15. Mokesčių administratoriaus nutarimas, priimtas D. V. pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį, buvo apskųstas ir išnagrinėjus administracinio nusižengimo bylą abiejų instancijų teismuose įvertintas skirtingai. Apylinkės teismas D. V. administracinę teiseną pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį nutraukė, nesant administracinio nusižengimo požymių. Darydamas tokią išvadą, teismas nustatė mokestinio patikrinimo procedūros pažeidimus, t. y. kad 2020 m. kovo 5 d. sustabdyto mokestinio patikrinimo terminas baigėsi 2020 m. rugsėjo 5 d., todėl 2021 m. vasario 15 d. jis negalėjo būti pratęstas, nes pratęsti galima tik nepasibaigusį terminą. Mokesčio administratoriaus 2021 m. balandžio 7 d. nurodymas, duotas mokesčių mokėtojui pasibaigus nurodytam mokestinio patikrinimo terminui, yra neteisėtas ir D. V., kaip UAB „T“ direktorius, neturėjo pareigos vykdyti tokį nurodymą.
16. Apygardos teismas, išnagrinėjęs bylą pagal Panevėžio apskrities VMI skundą, nesutiko su tokiomis apylinkės teismo išvadomis ir, panaikinęs šį sprendimą, paliko galioti Panevėžio apskrities VMI vedėjos V. A. 2022 m. kovo 15 d. nutarimą. Teismas konstatavo, kad mokesčių administratoriaus 2021 m. balandžio 7 d. D. V., kaip bendrovės direktoriui, duotas nurodymas nėra panaikintas ABTĮ nustatyta tvarka, jis yra duotas kompetentingo pareigūno, todėl yra galiojantis ir privalo būti vykdomas. D. V. šio nurodymo neįvykdė, todėl jam kyla atsakomybė pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį. Kartu apygardos teismas konstatavo, jog apylinkės teismas, vertindamas mokestinio patikrinimo teisėtumą, peržengė savo kompetencijos ribas ir pasisakė dėl nurodytoje administracinėje byloje nagrinėjamo mokestinio ginčo esmės. Teisėjų kolegija neturi pagrindo sutikti su tokiomis apygardos teismo išvadomis.
17. Kaip nustatyta nagrinėjamoje byloje, UAB „T“ mokestinis patikrinimas buvo sustabdytas nuo 2020 m. kovo 5 d. iki informacijos iš užsienio šalies mokesčių administratoriaus gavimo (b. l. 19). 2020 m. birželio 12 d. buvo gautas Estijos mokesčių administratoriaus atsakymas, kuriame nepateikta prašoma informacija (b. l. 25). Mokesčių administratorius, gavęs šį atsakymą, jokių procedūrinių veiksmų, kaip reikalauja Taisyklių 36 punkto nuostatos, nesiėmė, t. y. mokestinio patikrinimo neatnaujino ir jo neužbaigė ar sustabdymo termino nepratęsė. Taigi Taisyklių tame pačiame 36 punkte nustatytas galimas maksimalus šešių mėnesių mokestinio patikrinimo terminas faktiškai pasibaigė 2020 m. rugsėjo 5 d. Tokia teisiškai neapibrėžta situacija tęsėsi net iki 2021 m. vasario 12 d., kai buvo nutarta pratęsti mokestinio patikrinimo terminą nuo 2021 m. vasario 15 d. iki 2021 m. kovo 25 d. „dėl papildomai gautos informacijos įvertinimo ir mokestinio patikrinimo vykdymo“ (b. l. 20). Bendrovė, gavusi pranešimą apie nuo 2021 m. vasario 15 d. pratęstą mokestinio patikrinimo terminą, prašė mokesčių administratoriaus nutraukti dar 2019 m. gruodžio 27 d. pradėtą mokestinį patikrinimą Taisyklių 371 ir 372 punktų pagrindu (mokestinis ginčas dėl mokestinio patikrinimo nutraukimo nėra baigtas).
Tačiau 2021 m. balandžio 7 d. buvo surašytas nurodymas iki balandžio 20 d. (vėliau terminas buvo pratęstas iki gegužės 3 d.) pateikti dokumentus. Taigi, esant susidariusiai tokiai faktinei situacijai, D. V. buvo priimtas mokesčių administratoriaus 2022 m. kovo 15 d. nutarimas, kuriuo jis ir buvo patrauktas administracinėn atsakomybėn pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį dėl teisėto mokesčių administratoriaus 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo pateikti nustatytu terminu dokumentus nevykdymo.
18. Teisėjų kolegijos vertinimu, aptariama situacija aiškiai rodo, kad mokesčių administratorius veikė nesilaikydamas jam privalomų teisės aktais (pirmiau nurodytų MAĮ, Taisyklių) nuostatų, reglamentuojančių mokestinio patikrinimo, sustabdymo, atnaujinimo tvarką, ir pažeisdamas mokesčio mokėtojo teises. Nagrinėjamos administracinio nusižengimo bylos kontekste svarbu pažymėti, kad teismų praktikoje yra aiškiai suformuota taisyklė, jog viešojoje teisėje galioja teisėtumo ir teisinio apibrėžtumo principai, kurie viešojo administravimo subjektus, inter alia (be kita ko), mokesčių administratorių, įpareigoja veikti tik pagal įstatymo jiems suteiktų įgaliojimų ribas. Viešojo administravimo subjektas turi tik tuos įgalinimus, kurie jam konkrečiai suteikti, plečiamasis kompetencijos aiškinimas yra negalimas (Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo sprendimai administracinėse bylose Nr. A14-1166/2005, A556-100/2011, eA-2741-575/2016 ir kt.). Todėl kitaip aiškinti, kaip atsiliepime siūlo Panevėžio apskrities VMI atstovas, jog „mokestinio patikrinimo atnaujinimo, sustabdymo nustatytos procedūros yra tik formalaus pobūdžio ir, vadovaujantis protingumo kriterijumi, jų ne visada būtina laikytis“, negalima. Byloje aktualios ir jau aptartos teisės normos turi būti aiškinamos griežtai laikantis teisėtumo ir teisinio apibrėžtumo principų.
19. Taigi, kaip minėta, mokestinio patikrinimo sustabdymo terminas nagrinėjamu atveju faktiškai pasibaigė 2020 m. rugsėjo 5 d., todėl jis negalėjo būti pratęstas nuo 2021 m. vasario 15 d. Bendrieji teisės principai nustato, jog gali būti pratęstas tik nepasibaigęs terminas. Pažymėtina, kad nei teisės aktuose, reglamentuojančiuose mokestinio patikrinimo tvarką, nei teismų praktikoje nėra jokios galiojančios taisyklės, leidžiančios spręsti pasibaigusio termino pratęsimo klausimą. Mokesčių administratoriaus veiklą ir jo atliekamas procedūras reglamentuoja viešosios teisės normos, kurių principas – leidžiama tik tiek, kiek yra nustatyta teisės aktuose. Todėl ši valstybės institucija privalo užtikrinti, kad jos tarnautojai vykdytų savo funkcijas tiksliai pagal įstatymą, o mokesčių administravimo srityje tikrinamam asmeniui patiriant suvaržymus ir esant galimybei taikyti sankcijas, kurios savo esme teismų praktikoje prilyginamos kriminalinėms, negali būti jokių abejonių dėl tikrinimo pagrindo, apimties, pradžios ir pabaigos.
Todėl akivaizdu, kad šiuo atveju mokesčių administratoriaus veiksmai, kai buvo atnaujintas prieš daugiau nei penkis mėnesius pasibaigęs mokestinio patikrinimo terminas ir duotas mokesčių mokėtojui nurodymas pateikti bendrovės buhalterinius dokumentus, aiškiai neturi teisėto pagrindo, t. y. negali būti pripažinti teisėtu nurodymu. D. V. nekilo pareiga vykdyti tokio nurodymo (MAĮ 36 straipsnio 8 punktas). Atsižvelgdama į tai, teisėjų kolegija daro išvadą, kad apylinkės teismas pagrįstai pripažino mokesčių administratoriaus nurodymą neteisėtu ir D. V. administracinę teiseną pagal ANK 505 straipsnio 1 dalį nutraukė (ANK 642 straipsnio 1 dalies 2 punktas).
20. Kartu pažymėtina, kad apygardos teismo sprendime padarytos išvados, jog mokesčių administratoriaus 2021 m. balandžio 7 d. nurodymas nėra panaikintas ABTĮ nustatyta tvarka, o apylinkės teismas, tikrindamas duoto mokesčių administratoriaus nurodymą, peržengė savo kompetencijos ribas, yra visiškai nepagrįstos. Pirma, atkreiptinas dėmesys į tai, kad Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo teisėtumas ABTĮ nustatyta tvarka nebuvo įvertintas. Iš Regionų apygardos administracinio teismo 2021 m. lapkričio 12 d. sprendimo (administracinė byla Nr. eI3-6959-283/2021) matyti, kad skundas dėl Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymo buvo paliktas nenagrinėtas, remiantis Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo suformuota praktika, kad vietos mokesčių administratoriaus nurodymas teikti atitinkamus duomenis yra procedūrinis dokumentas, nesukeliantis pareiškėjui konkrečių materialinių teisinių pasekmių, todėl toks nurodymas negali būti savarankiškas administracinės bylos dalykas, t. y. ginčas dėl tokio nurodymo teisėtumo ir pagrįstumo nepriskirtinas administracinių teismų kompetencijai (nutartis administracinėje byloje Nr. eA-2004-442/2017). Antra, teismas, nagrinėdamas administracinio nusižengimo bylą, kiekvienu atveju privalo patikrinti ir įvertinti, ar traukiamo administracinėn atsakomybėn asmens veiksmuose yra nustatyti tiek objektyvieji, tiek ir subjektyvieji jam inkriminuoto administracinio nusižengimo požymiai.
Todėl ir šioje administracinio nusižengimo byloje, be kita ko, buvo būtina nustatyti, ar įstatymų įgalioto pareigūno duotas nurodymas – Panevėžio apskrities VMI 2021 m. balandžio 7 d. nurodymas Nr. (42.59) FR0706-467 – yra teisėtas, kaip teisingai ir nusprendė apylinkės teismas. Priešingu atveju, nekvestionuojant pareigūnų duodamų nurodymų teisėtumo, susidarytų tokia situacija, kad administracinėn atsakomybėn traukiamas asmuo neturėtų galimybės gintis dėl ANK 505 straipsnio 1 dalyje nustatyto pažeidimo ir nurodymo teisėtumo aspektu. Todėl, teisėjų kolegijos vertinimu, administracinio nusižengimo sudėties privalomų požymių, tarp jų ir įgalioto asmens nurodymo teisėtumo bei jo (ne)vykdymo nustatymas, negali būti tapatinamas su mokesčių administratoriaus atliekamo mokestinio patikrinimo teisėtumo vertinimu pagal ABTĮ, priskirtą administracinių teismų kompetencijai, kaip šioje byloje nepagrįstai konstatavo apygardos teismas skundžiamoje nutartyje.
Tokia teismo išvada atitinka ir Lietuvos vyriausiojo administracinio teismo formuojamą praktiką, kad bendrosios kompetencijos teismai, nagrinėdami bylas, kuriose asmenys yra pripažinti kaltais padarę administracinį nusižengimą, nustatytą ANK 505 straipsnio 1 dalyje (pvz., dėl to, kad asmuo nevykdė mokesčių administratoriaus nurodymo pateikti dokumentus ir informaciją operatyviam patikrinimui atlikti iki nustatyto termino), turi aiškintis aplinkybes, dėl kurių negalėjo būti vykdomas ar neturėjo būti vykdomas nurodymas (administracinė byla Nr. eAS-493-520/2018).
21. Kartu atkreiptinas dėmesys į tai, kad apygardos teismo nutartyje nėra išdėstyta jokių motyvų dėl D. V. inkriminuoto administracinio nusižengimo subjektyviosios pusės požymių (kaltės). Nors administracinės atsakomybės taikymas už bet kurį administracinį nusižengimą turi būti pagrįstas ne tik objektyviųjų, bet ir subjektyviųjų (kaltės) nusižengimo sudėties požymių nustatymu (ANK 2 straipsnio 3 dalis). Tuo tarpu apylinkės teismo nutarime įvertintų įrodymų kontekste padarytos aiškios ir pagrįstos išvados ne tik dėl mokesčių administratoriaus nurodymo neteisėtumo, bet ir padaryta pagrįsta išvada, kad UAB „T“ direktorius D. V. nevengė jam nustatytos pareigos vykdyti mokesčių administratoriaus nurodymą pateikti prašomus dokumentus, t. y. D. V. veiksmuose nėra tyčios. Kaip teisingai nusprendė apylinkės teismas, D. V. atsisakymas vykdyti mokesčių administratoriaus nurodymą nuo pat pradžių buvo grindžiamas MAĮ 36 straipsnio 8 dalies nuostatomis, leidžiančiomis mokesčių mokėtojui nevykdyti neteisėto mokesčio administratoriaus nurodymo, jis aktyviai bendradarbiavo su Panevėžio apskrities VMI, prašė pateikti papildomą informaciją, vėliau ABTĮ nustatyta tvarka skundė mokesčių administratoriaus veiksmus, siekdamas išsiaiškinti duoto nurodymo teisėtumą.
22. Atsižvelgdama į tai, kas pirmiau išdėstyta, teisėjų kolegija daro išvadą, kad Panevėžio apylinkės teismas 2022 m. gegužės 31 d. nutarime įstatymo (ANK 505 straipsnio 1 dalis) taikymo klaidos nepadarė, teisingai nustatė, jog D. V. neturėjo pareigos vykdyti neteisėto mokesčių administratoriaus nurodymo, o Panevėžio apygardos teismas, padarydamas priešingas išvadas ir visiškai nevertindamas tokio nurodymo teisėtumo, padarė esminį materialiosios teisės pažeidimą. Todėl Panevėžio apygardos teismo 2022 m. liepos 26 d. nutartis naikinama, o šioje byloje priimtas apylinkės teismo 2022 m. gegužės 31 d. nutarimas paliekamas galioti be pakeitimų. Dėl išlaidų advokato paslaugoms apmokėti
23. ANK 666 straipsnio 1 dalyje nustatyta, kad administracinių nusižengimų bylų nagrinėjimo teisme išlaidoms atlyginti mutatis mutandis (su būtinais (atitinkamais) pakeitimais) taikomos Lietuvos Respublikos baudžiamojo proceso kodekso (toliau – BPK) nuostatos, o 2 dalyje nurodyta, kad kai asmeniui administracinio nusižengimo teisena nutraukta pagal ANK 591 straipsnio 1 punktą, šio asmens išlaidos advokato ar advokato padėjėjo, kuris dalyvavo byloje kaip asmens įgaliotas atstovas, paslaugoms apmokėti atlyginamos iš valstybės, savivaldybės arba iš valstybės ar savivaldybės biudžetų neišlaikomo subjekto lėšų mutatis mutandis taikant BPK nuostatas. ANK 591 straipsnio 1 punkte nustatyta, kad administracinių nusižengimų teisena negali būti pradėta, o pradėtoji turi būti nutraukta, kai padaryta veika neturi administracinio nusižengimo požymių. Nagrinėjamu atveju nustatyta, kad D. V. nepadarė administracinio nusižengimo, nurodyto ANK 505 straipsnio 1 dalyje, taigi jis turi įstatymu įtvirtintą teisę į patirtų išlaidų advokato paslaugoms apmokėti atlyginimą.
24. BPK 106 straipsnio 3 dalyje įtvirtinta, kad kai asmuo išteisinamas, teismas, priimdamas nuosprendį ar nutartį, priima sprendimą dėl asmens patirtų būtinų ir pagrįstų išlaidų advokato arba advokato padėjėjo, kuris dalyvavo byloje kaip šio asmens gynėjas, paslaugoms apmokėti, atsižvelgiant į bylos aplinkybes, atlyginimo iš valstybės lėšų teisės aktų nustatyta tvarka.
25. Iš bylos medžiagos matyti, kad tiek apygardos teismui, tiek Lietuvos Aukščiausiajam Teismui buvo pateikti prašymai priteisti D. V. turėtų išlaidų advokato paslaugoms apmokėti atlyginimą, tačiau tokias išlaidas patvirtinantys dokumentai nėra pateikti. Todėl, nesant byloje D. V. patirtas išlaidas patvirtinančių dokumentų, negalima nustatyti jų dydžio ir atitinkamai priteisti jų atlyginimo. Teisėjų kolegija, vadovaudamasi Lietuvos Respublikos administracinių nusižengimų kodekso 662 straipsnio 14 dalies 4 punktu, n u t a r i a :
Panaikinti Panevėžio apygardos teismo 2022 m. liepos 26 d. nutartį ir palikti galioti Panevėžio apylinkės teismo 2022 m. gegužės 31 d. nutarimą be pakeitimų.